tr
az
en
ru
Yabancı para üzrə kur farkı gelir veya gider olarak kabul edilir mi?
Son dönemlerde vergi mükelleflerini ilgilendiren konulardan biri de bazı kur farklarının gelirden indirilip indirilemeyeceğidir. Özellikle yabancı para cinsinden ticari alacak ve borçlarda döviz tutarlarının banka hesabında bakiye olarak kalması söz konusu olabilmektedir. Yabancı paranın manata çevrilmesi, mukim olmayanlardan alınan yabancı para cinsinden borçların manat üzerinden hesaplanması ve yabancı para cinsinden alınan kredilerin manata çevrilmesi sırasında ortaya çıkan kur gelirleri ve zararları gelir veya gider olarak kabul edilir mi? Bu soruları denetçi Altay Caferov açıklıyor.
Vergi Kanunu’nun 69.1’inci maddesine göre, yabancı para ile gerçekleştirilen ve vergilendirilen herhangi bir işlem, işlemin gerçekleştirildiği gün Azerbaycan Cumhuriyeti Merkez Bankası’nın resmi döviz kuru üzerinden, yani manat cinsinden hesaplanır. Kanun’un 69.2’nci maddesine göre ise yabancı para ile gerçekleştirilen vergilendirilebilir işlemlerden doğan kur farkı, işlemin gerçekleştirildiği gün ile mal, iş veya hizmet bedelinin ödendiği gün arasındaki kur farkına göre belirlenir. Raporlama yılı sonunda yabancı para cinsinden alınan veya satılan mal, iş ve hizmetlere ilişkin alacak ve borçlardan doğan kur farkı, Merkez Bankası tarafından açıklanan kur üzerinden değerlendirilerek gelir veya zarara dahil edilir. Vergi mükellefinin yabancı para cinsinden parasal varlıkları da takvim yılı sonu itibarıyla Merkez Bankası’nın açıkladığı resmi kur üzerinden hesaplanır.
Görüldüğü üzere, Vergi Kanunu’nun 69’uncu maddesi yabancı paranın manat cinsinden hesaplanmasına ilişkin işlemlere uygulanmaktadır. İlk şart, yabancı paranın manata çevrilmesinin vergilendirilebilir bir işlem olmasıdır. İkinci şart ise vergilendirilebilir işlemin yabancı para cinsinden gerçekleştirilmiş olmasıdır.
Kanun’un 69.2’nci maddesi ise tüm yabancı para işlemlerine değil, belirli işlemlere uygulanmaktadır. Daha doğrusu, yalnızca belirli mal, iş ve hizmetlerden doğan kur farklarının gelir veya zarara dahil edilmesini düzenlemektedir. Ayrıca bu hüküm, döviz hesabında kalan para varlıklarının manata çevrilmesini de açıklamaktadır.
Sonuç olarak, yabancı para cinsinden gerçekleştirilen birçok işlemin muhasebeleştirilmesi bu madde ile düzenlenmemektedir. Bu nedenle Vergi Kanunu’nun 69’uncu maddesinin söz konusu Kanun’un VII. Bölümünde yer aldığına dikkat edilmelidir. VII. Bölüm “Vergilerin ödenmesine ilişkin genel kurallar” başlığını taşımaktadır. Yani 69’uncu madde genel olarak vergilerin ödenmesine ilişkin kuralları düzenlemektedir. Ancak vergilendirilebilir gelirden indirilebilecek giderler VII. Bölümde değil, X. Bölümde düzenlenmektedir.
Kanun’un X. Bölümü “Gerçek kişilerin gelir vergisi ve tüzel kişilerin kâr vergisine ilişkin maddeler” olarak adlandırılmaktadır. Bu bölüme ait 108.1’inci maddeye göre, gelirden indirilemeyen giderler dışında, gelirin elde edilmesiyle ilgili tüm giderler ve kanunda öngörülen zorunlu ödemeler gelirden indirilir. Giderlerin kanunla belirlenen usule uygun şekilde belgelendirilmesi gerekir. Usulüne uygun şekilde belgelendirilmeyen giderlerin gelirden indirilmesine izin verilmez.
Bu hükümden, gelir elde edilmesiyle ilgili tüm giderlerin gelirden indirilebildiği anlaşılmaktadır. Dolayısıyla Vergi Kanunu’nun 69 ve 108’inci maddeleri birlikte değerlendirildiğinde, 108’inci maddenin giderlerin gelirden indirilmesi bakımından daha özel bir düzenleme olduğu görülmektedir.
Şimdi “gider” kavramının ne anlama geldiğine bakalım. Vergi Kanunu’nda “gider” kelimesinin ayrı bir tanımı bulunmamaktadır. Kanunda açıklanmayan terim ve ifadeler diğer normatif düzenlemelerdeki anlamları doğrultusunda değerlendirilir.
“Finansal Tabloların Hazırlanması ve Sunulmasına İlişkin Kavramsal Çerçeve” ve Uluslararası Muhasebe Standartlarında giderler; ortaklara sermaye dağıtımıyla ilgili olmayan, ancak sermayenin azalmasına yol açan, raporlama dönemi içerisinde varlıkların çıkışı veya azalması ya da yükümlülüklerin artması sonucunda ekonomik faydalarda meydana gelen azalma olarak tanımlanmaktadır.
Son olarak, tüm bu hususları kur farklarına ilişkin örneklerle inceleyelim.
Örnek: “AA” MMC dış ticaret faaliyeti yürüten bir tüzel kişidir. Şirket 2026 yılının Ocak ayında 10.000 avro değerinde mal ihraç etmiştir. İhracat tarihinde avronun manat karşılığı 2 manat olmuştur. Şubat ayında ihraç edilen malların bedeli alıcı tarafından tamamen ödenmiştir. Ödeme tarihinde kur 1,90 manat olmuştur.
Ayrıca şirket 20.000 avro değerinde mal ithal etmiştir. İthalat tarihinde kur 2 manat olmuştur. Malların bedeli bir ay sonra, kurun 1,90 manat olduğu tarihte ödenmiştir.
Bunun yanı sıra şirket, mali durumunu güçlendirmek amacıyla yurt dışından 100.000 avro tutarında borç almıştır. Borcun alındığı tarihte kur 1,80 manat olmuştur. Raporlama yılı sonunda kur 2 manat olmuştur. Alınan borç, işletme faaliyetlerinin güçlendirilmesi amacıyla mal ve ekipman alımına yönlendirilmiştir.
Ayrıca “AA” MMC’nin banka hesabına ihraç edilen malların bedeli olarak 10.000 avro yatırılmıştır. Ödeme tarihinde kur 1,90 manat, yıl sonunda 2 manat ve sonraki yıl sonunda 1,70 manat olmuştur. 10.000 avro hesapta bakiye olarak kalmıştır.
Şimdi kur farklarının muhasebeleştirilmesini inceleyelim.
Birinci işlem — ihracat:
İhracat tarihinde: 10.000 × 2 = 20.000 manat;
Ödeme tarihinde: 10.000 × 1,90 = 19.000 manat;
Kur zararı: 20.000 – 19.000 = 1.000 manat.
İkinci işlem — ithalat:
İthalat tarihinde: 20.000 × 2 = 40.000 manat;
Ödeme tarihinde: 20.000 × 1,90 = 38.000 manat;
Kur geliri: 40.000 – 38.000 = 2.000 manat.
Üçüncü işlem — yabancı para cinsinden borç:
Borcun alındığı tarihte: 100.000 × 1,80 = 180.000 manat;
Raporlama yılı sonunda: 100.000 × 2 = 200.000 manat;
Kur farkı: 200.000 – 180.000 = 20.000 manat negatif kur farkı.
Peki, bu 20.000 manatlık negatif kur farkının durumu ne olacaktır?
Yukarıda belirtildiği üzere, Vergi Kanunu’nun 69’uncu maddesi ve TMS 21, yabancı para işlemlerinin işlem tarihindeki resmi kur üzerinden kaydedilmesini öngörmektedir. Ayrıca gelir elde edilmesiyle ilgili giderler gelirden indirilir. Belirli bir yükümlülüğün artması da gider olarak kabul edilmektedir.
Örneğimizde yurt dışından alınan borç başlangıçta gelir elde edilmesiyle ilgili olup ticari olmayan amaçlarla kullanılmamıştır. Raporlama yılı sonunda borç yükümlülüğünün 20.000 manat artması nedeniyle bu tutar gider olarak muhasebeleştirilmelidir. Dolayısıyla bu tür giderler hem muhasebe hem de vergi kayıtlarında gider olarak dikkate alınmalıdır.
Dördüncü işlem — döviz hesabı bakiyesi:
Döviz hesabına giriş: 10.000 × 1,90 = 19.000 manat;
Birinci yıl sonunda: 10.000 × 2 = 20.000 manat;
Pozitif kur farkı: 20.000 – 19.000 = 1.000 manat;
İkinci yıl sonunda: 10.000 × 1,70 = 17.000 manat;
Negatif kur farkı: 20.000 – 17.000 = 3.000 manat.
Peki bu pozitif ve negatif kur farkları nasıl muhasebeleştirilmelidir?
Vergi Kanunu’nun 13.2.12’nci maddesine göre, satış dışı gelirler arasında yabancı para işlemlerinden kaynaklanan artan kur farkları da yer almaktadır.
Buradan, herhangi bir pozitif kur farkının satış dışı gelir olarak kabul edilmesi gerektiği anlaşılmaktadır. Bu yalnızca 69’uncu maddede belirtilen alacak ve borçlardan doğan kur farkları için değil, döviz hesaplarındaki bakiyelerden ve yabancı para cinsinden borç bakiyelerinden doğan pozitif kur farkları için de geçerlidir. Dolayısıyla örneğimizdeki 1.000 manatlık kur farkı gelir olarak kabul edilecektir.
Yabancı para işlemlerinden doğan pozitif kur farkı gelir olarak kabul ediliyorsa, aynı işlemlerden doğan negatif kur farkı neden gider olarak kabul edilmesin? İkinci yıl sonunda hesap bakiyesinde oluşan 3.000 manatlık negatif kur farkı, varlıklarda meydana gelen azalma olduğundan gider olarak kabul edilmelidir. Muhasebe ve raporlamada da gider olarak gösterilmelidir.
Son dönemlerde vergi mükelleflerini ilgilendiren konulardan biri de bazı kur farklarının gelirden indirilip indirilemeyeceğidir. Özellikle yabancı para cinsinden ticari alacak ve borçlarda döviz tutarlarının banka hesabında bakiye olarak kalması söz konusu olabilmektedir. Yabancı paranın manata çevrilmesi, mukim olmayanlardan alınan yabancı para cinsinden borçların manat üzerinden hesaplanması ve yabancı para cinsinden alınan kredilerin manata çevrilmesi sırasında ortaya çıkan kur gelirleri ve zararları gelir veya gider olarak kabul edilir mi? Bu soruları denetçi Altay Caferov açıklıyor.
Vergi Kanunu’nun 69.1’inci maddesine göre, yabancı para ile gerçekleştirilen ve vergilendirilen herhangi bir işlem, işlemin gerçekleştirildiği gün Azerbaycan Cumhuriyeti Merkez Bankası’nın resmi döviz kuru üzerinden, yani manat cinsinden hesaplanır. Kanun’un 69.2’nci maddesine göre ise yabancı para ile gerçekleştirilen vergilendirilebilir işlemlerden doğan kur farkı, işlemin gerçekleştirildiği gün ile mal, iş veya hizmet bedelinin ödendiği gün arasındaki kur farkına göre belirlenir. Raporlama yılı sonunda yabancı para cinsinden alınan veya satılan mal, iş ve hizmetlere ilişkin alacak ve borçlardan doğan kur farkı, Merkez Bankası tarafından açıklanan kur üzerinden değerlendirilerek gelir veya zarara dahil edilir. Vergi mükellefinin yabancı para cinsinden parasal varlıkları da takvim yılı sonu itibarıyla Merkez Bankası’nın açıkladığı resmi kur üzerinden hesaplanır.
Görüldüğü üzere, Vergi Kanunu’nun 69’uncu maddesi yabancı paranın manat cinsinden hesaplanmasına ilişkin işlemlere uygulanmaktadır. İlk şart, yabancı paranın manata çevrilmesinin vergilendirilebilir bir işlem olmasıdır. İkinci şart ise vergilendirilebilir işlemin yabancı para cinsinden gerçekleştirilmiş olmasıdır.
Kanun’un 69.2’nci maddesi ise tüm yabancı para işlemlerine değil, belirli işlemlere uygulanmaktadır. Daha doğrusu, yalnızca belirli mal, iş ve hizmetlerden doğan kur farklarının gelir veya zarara dahil edilmesini düzenlemektedir. Ayrıca bu hüküm, döviz hesabında kalan para varlıklarının manata çevrilmesini de açıklamaktadır.
Sonuç olarak, yabancı para cinsinden gerçekleştirilen birçok işlemin muhasebeleştirilmesi bu madde ile düzenlenmemektedir. Bu nedenle Vergi Kanunu’nun 69’uncu maddesinin söz konusu Kanun’un VII. Bölümünde yer aldığına dikkat edilmelidir. VII. Bölüm “Vergilerin ödenmesine ilişkin genel kurallar” başlığını taşımaktadır. Yani 69’uncu madde genel olarak vergilerin ödenmesine ilişkin kuralları düzenlemektedir. Ancak vergilendirilebilir gelirden indirilebilecek giderler VII. Bölümde değil, X. Bölümde düzenlenmektedir.
Kanun’un X. Bölümü “Gerçek kişilerin gelir vergisi ve tüzel kişilerin kâr vergisine ilişkin maddeler” olarak adlandırılmaktadır. Bu bölüme ait 108.1’inci maddeye göre, gelirden indirilemeyen giderler dışında, gelirin elde edilmesiyle ilgili tüm giderler ve kanunda öngörülen zorunlu ödemeler gelirden indirilir. Giderlerin kanunla belirlenen usule uygun şekilde belgelendirilmesi gerekir. Usulüne uygun şekilde belgelendirilmeyen giderlerin gelirden indirilmesine izin verilmez.
Bu hükümden, gelir elde edilmesiyle ilgili tüm giderlerin gelirden indirilebildiği anlaşılmaktadır. Dolayısıyla Vergi Kanunu’nun 69 ve 108’inci maddeleri birlikte değerlendirildiğinde, 108’inci maddenin giderlerin gelirden indirilmesi bakımından daha özel bir düzenleme olduğu görülmektedir.
Şimdi “gider” kavramının ne anlama geldiğine bakalım. Vergi Kanunu’nda “gider” kelimesinin ayrı bir tanımı bulunmamaktadır. Kanunda açıklanmayan terim ve ifadeler diğer normatif düzenlemelerdeki anlamları doğrultusunda değerlendirilir.
“Finansal Tabloların Hazırlanması ve Sunulmasına İlişkin Kavramsal Çerçeve” ve Uluslararası Muhasebe Standartlarında giderler; ortaklara sermaye dağıtımıyla ilgili olmayan, ancak sermayenin azalmasına yol açan, raporlama dönemi içerisinde varlıkların çıkışı veya azalması ya da yükümlülüklerin artması sonucunda ekonomik faydalarda meydana gelen azalma olarak tanımlanmaktadır.
Son olarak, tüm bu hususları kur farklarına ilişkin örneklerle inceleyelim.
Örnek: “AA” MMC dış ticaret faaliyeti yürüten bir tüzel kişidir. Şirket 2026 yılının Ocak ayında 10.000 avro değerinde mal ihraç etmiştir. İhracat tarihinde avronun manat karşılığı 2 manat olmuştur. Şubat ayında ihraç edilen malların bedeli alıcı tarafından tamamen ödenmiştir. Ödeme tarihinde kur 1,90 manat olmuştur.
Ayrıca şirket 20.000 avro değerinde mal ithal etmiştir. İthalat tarihinde kur 2 manat olmuştur. Malların bedeli bir ay sonra, kurun 1,90 manat olduğu tarihte ödenmiştir.
Bunun yanı sıra şirket, mali durumunu güçlendirmek amacıyla yurt dışından 100.000 avro tutarında borç almıştır. Borcun alındığı tarihte kur 1,80 manat olmuştur. Raporlama yılı sonunda kur 2 manat olmuştur. Alınan borç, işletme faaliyetlerinin güçlendirilmesi amacıyla mal ve ekipman alımına yönlendirilmiştir.
Ayrıca “AA” MMC’nin banka hesabına ihraç edilen malların bedeli olarak 10.000 avro yatırılmıştır. Ödeme tarihinde kur 1,90 manat, yıl sonunda 2 manat ve sonraki yıl sonunda 1,70 manat olmuştur. 10.000 avro hesapta bakiye olarak kalmıştır.
Şimdi kur farklarının muhasebeleştirilmesini inceleyelim.
Birinci işlem — ihracat:
İhracat tarihinde: 10.000 × 2 = 20.000 manat;
Ödeme tarihinde: 10.000 × 1,90 = 19.000 manat;
Kur zararı: 20.000 – 19.000 = 1.000 manat.
İkinci işlem — ithalat:
İthalat tarihinde: 20.000 × 2 = 40.000 manat;
Ödeme tarihinde: 20.000 × 1,90 = 38.000 manat;
Kur geliri: 40.000 – 38.000 = 2.000 manat.
Üçüncü işlem — yabancı para cinsinden borç:
Borcun alındığı tarihte: 100.000 × 1,80 = 180.000 manat;
Raporlama yılı sonunda: 100.000 × 2 = 200.000 manat;
Kur farkı: 200.000 – 180.000 = 20.000 manat negatif kur farkı.
Peki, bu 20.000 manatlık negatif kur farkının durumu ne olacaktır?
Yukarıda belirtildiği üzere, Vergi Kanunu’nun 69’uncu maddesi ve TMS 21, yabancı para işlemlerinin işlem tarihindeki resmi kur üzerinden kaydedilmesini öngörmektedir. Ayrıca gelir elde edilmesiyle ilgili giderler gelirden indirilir. Belirli bir yükümlülüğün artması da gider olarak kabul edilmektedir.
Örneğimizde yurt dışından alınan borç başlangıçta gelir elde edilmesiyle ilgili olup ticari olmayan amaçlarla kullanılmamıştır. Raporlama yılı sonunda borç yükümlülüğünün 20.000 manat artması nedeniyle bu tutar gider olarak muhasebeleştirilmelidir. Dolayısıyla bu tür giderler hem muhasebe hem de vergi kayıtlarında gider olarak dikkate alınmalıdır.
Dördüncü işlem — döviz hesabı bakiyesi:
Döviz hesabına giriş: 10.000 × 1,90 = 19.000 manat;
Birinci yıl sonunda: 10.000 × 2 = 20.000 manat;
Pozitif kur farkı: 20.000 – 19.000 = 1.000 manat;
İkinci yıl sonunda: 10.000 × 1,70 = 17.000 manat;
Negatif kur farkı: 20.000 – 17.000 = 3.000 manat.
Peki bu pozitif ve negatif kur farkları nasıl muhasebeleştirilmelidir?
Vergi Kanunu’nun 13.2.12’nci maddesine göre, satış dışı gelirler arasında yabancı para işlemlerinden kaynaklanan artan kur farkları da yer almaktadır.
Buradan, herhangi bir pozitif kur farkının satış dışı gelir olarak kabul edilmesi gerektiği anlaşılmaktadır. Bu yalnızca 69’uncu maddede belirtilen alacak ve borçlardan doğan kur farkları için değil, döviz hesaplarındaki bakiyelerden ve yabancı para cinsinden borç bakiyelerinden doğan pozitif kur farkları için de geçerlidir. Dolayısıyla örneğimizdeki 1.000 manatlık kur farkı gelir olarak kabul edilecektir.
Yabancı para işlemlerinden doğan pozitif kur farkı gelir olarak kabul ediliyorsa, aynı işlemlerden doğan negatif kur farkı neden gider olarak kabul edilmesin? İkinci yıl sonunda hesap bakiyesinde oluşan 3.000 manatlık negatif kur farkı, varlıklarda meydana gelen azalma olduğundan gider olarak kabul edilmelidir. Muhasebe ve raporlamada da gider olarak gösterilmelidir.